فلم هولتز پنج مرحله را در توسعه حسابداری منابع انسانی ذکر می کند:

مرحله اول سالهای 1966-1960: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریه ی اقتصادی “سرمایه انسانی” و متأثر از مکتب “منابع انسانی نوین” و روانشناسی سازمانهای متمرکز و تأثیر نقش رهبری در سازمان بود.

مرحله دوم سالهای 1971-1966: تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازه گیری دقیق و تعیین هویت استفاده کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمان های واقعی معطوف گشت.

مرحله سوم سالهای 1976-1971:‌ این دوره را می توان دوره توجه پژوهشگران و سازمان ها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمان های کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجه گیری های به عمل آمده بر اساس تأثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه گذاران بود.

مرحله چهارم سالهای 1980-1976: این دوره، دوره ی عدم توجه کافی محققان حسابداری و مؤسسه های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است.

مرحله پنجم از سال 1980 تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این موضوع به کمک مطالعات جدید و در قالب کوشش برخی از سازمان های بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است.

در سال 1980 تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت به وجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها به صورت یک اصل بدیهی مطرح شد.

حسابداری منابع انسانی، طبق تعریف انجمن حسابداری آمریکا، عبارتست از فرآیند تشخیص و اندازه گیری اطلاعات درباره منابع انسانی و گزارش نتایج مربوطه به افراد علاقمند و ذینفع. در واقع حسابداری منابع انسانی تبدیل مفهوم کیفی و ذهنی ارزش منابع انسانی در قالب کمی و عینی با استفاده از دانش حسابداری است و با سه مبحث مهم و اساسی پیرامون منابع انسانی شامل شناسایی کمیت و کیفیت، ارزیابی و اندازه گیری ارزش اقتصادی و گزارشگری مالی مناسب آن سر و کار دارد.

۱- ارائه  اطلاعات ارزش اقتصادی منابع انسانی به عنوان عمده ترین دارایی سازمان در انقلاب اطلاعاتی عصر امروز

اکثر سازمانها می توانند اطلاعات دقیقی در باره داراییهای ملموس خود مانند زمین، ساختمان، ماشین آلات و تجهیزات ارائه دهند ولی معمولا سابقه رسمی از داراییهای ناملموس خود نظیر علائم تجاری، هزینه های تحقیق و توسعه و منابع انسانی که ارزش روز افزونی برای سازمان ایجاد می کنند ندارند. از همین رو نداشتن اطلاعات درباره ارزش اقتصادی دارایی انسانی سازمان و یا هزینه های انجام شده برای پرورش و آموزش افراد متخصص و میزان هزینه از دسته رفته، از نقاط ضعف سیستمهای حسابداری فعلی است.

۲- محاسبه میزان سرمایه گذاری سازمان در منابع انسانی

بسیاری از سازمانها مبالغ عمده ای را صرف برنامه های آموزشی کارکنان می کنند بدون آنکه بازده سرمایه گذاریهای مزبور را ارزیابی و نتایج حاصله را به طور دقیق مورد بررسی قرار دهند. حتی در صورت عدم توانایی تامین هزینه، برنامه آموزشی را متوقف می نمایند. لذا با توجه به ضرورت تفکیک هزینه های واقع شده در ارتباط با نیروی انسانی از سایر هزینه های واحد تجاری، بایستی بین هزینه های جاری و سرمایه ای نیروی انسانی تمایز قائل گردید.

۳- افزایش کارایی مدیریت منابع انسانی

حسابداری منابع انسانی تلفیقی از دو حوزه حسابداری و مدیریت منابع انسانی است. کاربرد روشها و مفاهیم حسابداری و استفاده از فن و الگوهای اندازه گیری میتواند تاثیرات عمیقی بر نحوه اداره کارکنان سازمان داشته باشد و افراد را به مشارکت موثر در پیشرفت اهداف سازمان قادر نماید.

۴- ارزیابی منابع انسانی یک سازمان از این نظر که حفظ شده، تحلیل رفته یا توسعه یافته است.

۵-  شناسایی سود غیرعملیاتی و بهره وری ناشی از سرمایه گذاری در منابع انسانی.

۶- محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی سازمان ایجاد می کند.

حسابداری منابع انسانی را میتوان به یکی از دو روش زیر مورد بررسی قرار داد:

۱ – هزینه یابی منابع انسانی

هر سیستم حسابداری منابع انسانی در وهله  اول به شناسایی هزینه های واقع شده در ارتباط با نیروی انسانی که بایستی از سایر هزینه های واحد تجاری تفکیک گردد نیاز دارد.

روشها و شیوه های مورد استفاده باید بین بخش سرمایه ای و جاری هزینه ها تمایز قائل شود.

هزینه یابی منابع انسانی از دو بخش ذیل تشکیل میشود:

۱-۱- هزینه های اولیه: کلیه وجوهی است که صرف تامین و پرورش نیروی انسانی میشود، شامل گزینش نیرو و استخدام، استقرار و آموزش ضمن خدمت، بازآموزی و آموزشهای کاربردی و تخصصی برای کسب مهارت.

۲-۱- هزینه های جایگزینی: هزینه های جایگزینی کارکنانی که در حال حاضر در سازمان مشغول کار هستند که خود شامل موارد زیر است:

الف) هزینه های جایگزینی پستی یا شغلی: هزینه هایی است که صرف جایگزینی فردی در یک سازمان با شخصی که بتواند خدمات مشابهی را ارائه دهد می گردد، از قبیل هزینه های تامین، پرورش، آموزش و کناره گیری. هزینه کناره گیری شامل کلیه هزینه های پاداش کناره گیری، خالی ماندن پست و مابه التفاوت پیش از کناره گیری است.

ب) سایر هزینه های پرسنلی شامل پاداشها (نقدی و غیر نقدی)، تسهیلات (ابزارها، اسباب و اثاثیه و تجهیزات ضروری برای رفاه کارکنان)، سلامت و بهداشت، هزینه های مربوط به مشاوره وگفتگو، حقوق و دستمزد پرداختی و سایر پرداختها مانند حق بیمه.

۲-  ارزشگذاری منابع انسانی:

حسابداری منابع انسانی بیشتر از هزینه یابی نیازمند ارزشگذاری است. مفهوم ارزش منابع انسانی مبتنی بر نظریه ارزش در اقتصاد عمومی است. با توجه به اینکه انسان قادر به ایجاد منافع بالقوه آتی است، میتوان ارزش انسان را مانند سایر منابع به عنوان ارزش فعلی خدمات آتی مورد انتظار تعریف کرد. بنابراین ارزش فرد عبارتست از ارزش فعلی مجموعه ای از خدمات که انتظار می رود فرد در طول دوره خدمت خود در سازمان ایجاد کند. گروهی این نظریه را  رد می کنند و معتقد هستند که انسان فراتر از ارزیابی و در حقیقت غیر قابل ارزیابی است. بنا به نظر محققان برای اندازه گیری منابع انسانی دو مرحله اساسی وجود دارد. در مرحله نخست باید ارزش منابع انسانی به بیان غیر ریالی یا کیفی مشخص گردد و در مرحله بعدی باید آن را به صورت ریالی جهت انعکاس در ترازنامه سازمان ارائه نمود.

• معیار های مالی مانند فروش و عملکرد مالی
• معیارهای بازده کالا و خدمات تولید شده، خدمات ارائه شده به مشتری، تعداد خطاها، رضایت مشتری و کیفیت خدمات

معیارهای تقدم و تاخیر زمانی مانند تعجیل در ورود یا خروج و غیبت

طبق تحقیقی که در سال ۲۰۰۴ در زمینه ارزشگذاری منابع انسانی در انگلستان انجام شد معیارهای ذیل به عنوان معیارهایی شناخته شد که در بیش از ۵۰ درصد سازمانها برای ارزشگذاری نیروی انسانی مورد استفاده قرار می گیرد:

• فعالیتهای سرمایه انسانی
• اندازه گیریهای ممکن
• به کارگیری نیروی جدید
• هزینه، زمان، کمیت، کیفیت و انطباق با معیارهای راهبردی
• اخراج
• دلایل ترک شغل و نرخ ترک خدمت
• پاداش / جبران خدمت
• سطح پرداختها، تفاوتها، ارزیابی عدالت، رضایت مشتری و رضایت کارکنان
• شایستگیها / آموزش
• اندازه گیری سطح شایستگیها، مهارتها، فاصله شایستگیها و سرمایه گذاری در آموزش
• نمودار نیروی انسانی
• سن، نرخ ارتقا، مشارکت در فعالیتهای مدیریت دانش، تنوع، رهبری و تعهد سازمانی
• معیارهای بهره وری
• درآمد سرانه هر نفر، هزینه عملیاتی هر نفر و ارزش افزوده واقعی هر نفر

طرفداران مدیریت مدرن، ثروت ملل را در چهار مقوله انسان، مواد،  ماشین آلات و پول طبقه بندی کرده اند و اصطلاحات کارگر و انسان را منابع انسانی نامگذاری نموده اند. ولی باید اذعان داشت که منابع انسانی تنها تعداد افراد مشغول در سازمان نیست، بلکه چیزی فراتر از شمارش افراد است. منابع انسانی به  مجموعه دانش، مهارتها، تواناییهای خلاقانه، استعدادها و نگرشهای نیروی کار یک سازمان اطلاق می شود که در واقع مجموع تواناییهای ذاتی، دانش کسب شده و مهارتهای کارمندان می باشد. هزینه منابع انسانی به راحتی در صورت سود و زیان انعکاس می یابد. اما ارزش منابع انسانی هیچ جایگاهی در ترازنامه نداشته و مشکل اصلی دقیقا نداشتن یک فرمول ساده برای محاسبه ان است. گرد آوری اطلاعات سرمایه انسانی و عدم درک مناسب از این اطلاعات، گزارشگری سرمایه انسانی و کیفیت اطلاعات آن را به چالش کشانده است.

سرمایه فکری یک شرکت شامل دانش، تکنولوژی سازمانی، تجربه، روابط مشتری و مهارتهای حرفه ای است که آن را در بازار در موضع رقابتی قرار میدهد و به سه دسته زیر تقسیم می شود:

1. سرمایه انسانی: توانمندی گروهی شرکت در اتخاذ بهترین راه حلها و انتخاب بهترین افراد
2. سرمایه ساختاری: توانمندیهای سازمانی شرکت در برآورده کردن نیازهای بازار
3. سرمایه های مشتری: رابطه سازمان با شبکه شرکتهای تابعه و میزان رضایت آنها از شرکت و وفاداری به آن

عمده ارزش برخی کالاها نیز در جهان امروز برگرفته از سرمایه فکری بوده و بخش اعظم بهای کالاها را این هزینه تشکیل میدهد. بهای تمام شده مواد یک گوشی موبایل بدون در نظر گرفتن تکنولوژی تولید آن بسیار ناچیز است اما تکنولوژی فکری به کار رفته تعیین کننده سهم عمده ارزش آن می باشد. لذا اندازه گیری سرمایه فکری میتواند در دو صورت و در قالب دو معیار صورت گیرد:

1. معیارهای مستقیم: این روش برای اندازه گیری سرمایه فکری بر اساس مفهوم سود بر داراییها (ROA) مطابق با نسبت سود بر مالیات شرکت برای یک دوره سه تا پنج ساله است. میانگین محاسبه شده در این دوره، تقسیم بر میانگین داراییهای مشهود شرکت در طی همان مدت میشود. سود بر داراییهای حاصل با میانگین صنعت شرکت مقایسه می شود و تفاوت موجود محاسبه می گردد. سپس این ROA  اضافی در دارایی های مشهود شرکت ضرب می شود تا میانگین اضافی سالانه به دست آید. این مقدار، تقسیم بر هزینه های سرمایه ای شرکت، بیانگر ارزش سرمایه فکری خواهد بود.

(هزینه سرمایه ای شرکت/ میانگین داراییهای شرکت)*( ROA صنعت – ROA شرکت) = سرمایه فکری (IC)

همانطور که روشن است مقدار به دست آمده متناسب با میزان داراییهای شرکت است و این همان سرمایه فکری مورد انتظار است، یعنی ارزش مازادی که شرکت علاوه بر ارزش دارایی های خود به دست می آورد.

2. معیارهای غیر مستقیم: این خریدار است که ارزش را تعیین و تعریف میکند نه فروشنده. بنابراین آنچه که بازار درباره شرکت می گوید ارزشمند است. در ساده ترین حالت می توان گفت که سرمایه فکری مساوی است با تفاوت ارزش بازار شرکت و ارزش دفتری آن. مفهومی که با نام ارزش افزوده بازار شرکت شناخته می شود.

بعنوان مثال ارزش بازار شرکت مایکروسافت مبلغ ۴۱۲ میلیارد دلار و جمع ارزش داراییهای فیزیکی نظیر ساختمان، تجهیزات و اسباب و اثاثیه معادل ۲۴ میلیارد دلار می باشد.

مبلغ ۳۸۸ میلیارد دلار مابه التفاوت از کجا آمده است و این مبلغ بیانگر چیست؟ به جرات میتوان گفت این مبلغ اضافه، ارزش سرمایه فکری است که در لایه های درونی شرکت در قالب روابط سازمانی و به ویژه نیروی انسانی آن نهفته است.

برخی روشهای ارزشگذاری منابع انسانی:

1. ارزش اقتصادی (ارزش فعلی)
2. ارزش جایگزینی
3. ضریب ارزشی
4. الگوی ارزشگذاری پاداشهای تصادفی
5. نظریه مزایده
6. بهای تمام شده تاریخی

سه دلیل اساسی برای ارزیابی داراییهای منابع انسانی و گزارشگری سرمایه گذاری در این داراییها وجود دارد:

1. تهیه اطلاعات مربوط به وضعیت مالی شامل صورتهای مالی به منظور آگاهی سرمایه گذاران،کارکنان و وام دهندگان.
2. تعیین مشارکت سرمایه و کار در عملکرد سازمان
3. ارائه مبنایی بر اساس انگیزه های اقتصادی بیشتر برای اداره سازمان و تهیه اطلاعات گسترده برای انجام وظایف کارمندی

کاهش سرمایه گذاری در منابع انسانی ممکن است باعث افزایش سود کوتاه مدت شود، اما تهدیدی برای سودآوری سازمان در بلند مدت است. حداقل مزیت استفاده از حسابداری منابع انسانی در دسترس قرار گرفتن چنین اطلاعاتی برای سرمایه گذاران است. این اطلاعات را به چهار روش زیر می توان گزارشگری نمود:

۳-۱ – در گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام: گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره هزینه های مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشمگیر یا حتی به نسبت مهمتر از هزینه هایی باشد که برای داراییهای عینی انجام شده است. به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوه عمل حسابداری داراییهای انسانی، گزارش هیات مدیره ممکن است هزینه های انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد.

این گونه اطلاعات به سرمایه گذاران و تحلیل گران مالی کمک می کند تا میزان توجه مدیریت به توسعه منابع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سوددهی شرکت در بلندمدت ارزیابی کنند. به علاوه، گزارش هیات مدیره باید شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزینه آن نیز باشد. شرکت باید در مورد ترک خدمت مدیران کلیدی و متخصصان فنی خود نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را به وجود آورند گزارش بدهد. این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش می روند و تحقیق و توسعه و دانش فنی در آنها نقش اساسی و مهمی دارد غیرعادی نخواهد بود و امکان وقوع آن وجود دارد.

۳-۲-  گزارش داراییهای نامشهود: این روش توسط موسسه حسابرسی آرتور اندرسن پیشنهاد شده است. این موسسه پیشنهاد می کند که مبالغ عمده ای که صرف داراییهای نامشهود از جمله منابع انسانی می گردد در صورتهای مالی به صورت جداگانه گزارش شود. یعنی شرکتهایی که هزینه ها هنگفتی را در رابطه با داراییهای نامشهود متحمل می شوند، به ویژه شرکتهایی که با وابستگی شدید به تکنولوژی برای کارکنان خود سرمایه گذاری کرده و یا از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبالغ گزاف برای سرقفلی فعالیت های تجاری موجود، رشد می کنند،  باید صورتی از داراییهای نامشهود خود را، که بیانگر هزینه ها انجام شده برای انواع داراییهای نامشهود در دوره جاری و همچنین در دوره های گذشته است، ارائه نمایند.

محدودیت مهم این روش آن است که ترازنامه گمراه کننده است. زیرا ارزش داراییهای شرکت کمتر از واقعیت نشان داده می شود. اندازه گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است، زیرا کلیه هزینه های مربوط به داراییهای انسانی در دوره ای که واقع  شده اند هزینه جاری تلقی گردیده اند و به همین ترتیب اندازه گیری بازده سرمایه گذاری نیز تعریف شده خواهد بود.

۳-۳ – صورتهای مالی حسابرسی نشده: شرکتها می توانند مجموعه ای از صورتهای مالی را که در برگیرنده سرمایه گذاری در داراییهای انسانی طبق روش های پیشنهادی حسابداری منابع انسانی است به عنوان تکمیل اطلاعات به همراه صورتهای مالی سالانه ارائه و تصریح نمایند که صورتهای مالی مزبور باید جدا از صورتهای مالی اساسی که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه و ارائه شده اند مورد بررسی قرار گیرند.

۳-۴-  ارائه در صورتهای مالی اساسی: در این روش، سرمایه گذاری در داراییهای انسانی به عنوان دارایی بلندمدت مطرح و در زمان عمر مفید مورد انتظار آن مستهلک می شود. اگر چه این کار در مورد سرمایه گذاریها در منابع انسانی معمول و متداول نیست اما برخی از موسسه ها و شرکتها نظیر خطوط هواپیمایی، صنایع الکترونیک و باشگاههای ورزشی و حرفه ای که بخش عمده سرمایه آنان را نیروی انسانی تشکیل می دهد این روش را اعمال می کنند.

این موضوع در واقع طبقه بندی کردن هزینه های انسانی به عنوان هزینه های جاری و هزینه های سرمایه ای است. ضابطه اصلی برای تعیین اینکه چه هزینه هایی باید جاری به حساب آید و چه هزینه هایی سرمایه ای یا دارایی، به امکان بالقوه خدمات آینده بستگی دارد. اگر چه داراییهای نامشهود عمر مفید نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداری باید طی عمر مفید برآوردی، مستهلک شوند. هدف اصلی از استهلاک داراییهای انسانی تطابق استفاده از دارایی با منافع حاصل از آن است. به طور معمول این امر در حسابداری تطابق هزینه ها با درآمدها نامیده می شود. عمر سرویس دهی (خدمت رسانی) برخی از داراییهای انسانی ممکن است معادل دوره انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد. عمر سرویس دهی برای برخی دیگر ممکن است معادل دوره ای تلقی شود که انتظار می رود فرد پست معینی را در یک سازمان اشغال می نماید یا ممکن است تابعی از وضعیت مورد انتظار تکنولوژی باشد. برای مثال هزینه های جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دوره ای که انتظار می رود فرد در استخدام سازمان خواهد بود، تعیین می گردد.

اگر چه استهلاک روش اصلی برای تخصیص دارایی انسانی به هزینه هاست، در برخی شرایط و وضعیت ها لازم است که حساب دارایی های انسانی تعدیل شود. برای مثال دارایی انسانی ممکن است به دلیل ترک خدمت کارکنان یا تغییر در برآوردهای دوره های خدمت، تعدیل و یا از حسابها حذف شود. مانده مستهلک نشده حساب دارایی انسانی باید به عنوان زیان دوره ای تلقی شود که تغییر در آن رخ داده است. یک جنبه دارایی های انسانی که  مشکلات گزارشگری خارجی را به وجود می آورد احتمال ترک خدمت کارکنان است.

برخی از سازمانها با کارکنان خود قراردادهای استخدامی دارند که جا به جایی آنها را محدود می کند اما بدیهی است که انسانها در مالکیت سازمانها قرار ندارند و پرسش اصلی حسابداری نیز از همین جا نشات می گیرد که چگونه میتوان این مساله را با در نظر گرفتن ذخیره ای برای هزینه های مورد انتظار ترک خدمت حل کرد.

ارتقای سرمایه انسانی و تاثیر آن بر جنبه های مختلف عملکرد سازمان و در سطحی گسترده تر بر توسعه اقتصادی و اجتماعی جامعه بر کسی پوشیده نیست. ارتقای این سرمایه شامل مجموعه ای از شایستگیها برای استفاده از دانش و مهارت به منظور رسیدن به نتایج برنامه هاست. شایستگیها دربرگیرنده ویژگیهایی همچون خلاقیت، انعطاف پذیری، توانایی رهبری، توانایی حل مساله، برقراری ارتباط سازنده با دیگران، کارآفرینی و مهارت پیچیده ای همچون دانش چگونه آموختن است. تلاش برای اندازه گیری فعالیتهای مرتبط با تشکیل سرمایه انسانی نیازمند استفاده از ابزارها و لوازم مربوط و قابل اتکا خواهد بود. با استفاده از حسابداری منابع انسانی میتوان سرمایه گذاری های پیشنهادی روی منابع انسانی را بر اساس روش هزینه یابی ارزیابی کرد و با استفاده از مدلهای بهای تمام شده تاریخی یا مدل جایگزینی، منابع انسانی خود را اندازه گیری و در گزارشات حسابداری و مدیریت و صورتهای مالی اساسی افشاء نمود. بی تردید در دنیای رو به رشد و دانش محور امروز توجه به نیروی انسانی به عنوان محور توسعه و سیستمهای شناسایی و اندازه گیری این منبع مهم و ارزشمند از ضروریات بوده و نقش مدیران به عنوان تصمیم گیران سازمانی و حسابداران به عنوان تصمیم سازان این عرصه پررنگ تر و حساس تر خواهد بود.

منابع :

www.accountingcoach.com

مطالب ارائه شده در سمینار تخصصی حسابداری منابع انسانی