بخش اول
مقدمات
مقدمه:
یکی از مهمترین اجزای کار مديريت، تصميمگيري است و تصميمگيري نيازمند در دسترس داشتن اطلاعات است. از ميان اطلاعات گوناگوني كه مديران براي اخذ تصميمات خود بدان نيازمندند، اطلاعات مالي جايگاه ويژهاي دارد، زیرا اكثر قريب به اتفاق تصميمهای مديران مستقيماً آثار و پيامدهاي مالي داشته و يا بطور غيرمستقيم وضعيت مالي مؤسسه را تحت تأثير قرار ميدهند. اطلاعات مالي و حسابداري ابزار ارزشمندي جهت تصميمات مربوط به تأمين، تخصيص و كنترل منابع اقتصادي در اختيار مديران قرار ميدهد.
هر يك از دستگاههاي اجرايي كشور عهدهدار انجام برخي از وظايف دولت هستند و لذا براي ايفاي وظايف محوله، بودجهاي در قالب اعتبار مصوب از محل بودجه كل كشور در اختيار آنها گذاشته ميشود تا پس از تخصيص اعتبار و دريافت وجه از خزانه براساس مقررات موضوعه و جهت تحقق اهداف معين دستگاه آن را به مصرف برسانند.
در این فصل مباحث مقدماتی مربوط به حسابداری دولتی شامل تعریف حسابداری دولتی، تاریخچه آن و… تشریح میشود.
تعریف حسابداری دولتی:
حسابداری دولتی مجموعه عملیاتی است که با توجه به قوانین و مقررات مالی دولت و با رعایت اصول و فنون حسابداری، اسناد مالی را تنظیم و دفاتر روزنامه، کل و معین را ثبت نموده و گزارشها و اطلاعات مالی را استخراج و تجزیه و تحلیل مینماید.
به عبارتی دیگر، حسابداری دولتی نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به دستگاههای اجرایی را به منظور ادای مسئولیت پاسخگویی، تصمیمگیری و کنترل، مطابق قوانین و مقررات و اصول پذیرفتهشده حسابداری، جمعآوری، تجزیه و تحلیل، ثبت، طبقهبندی، تلخیص و گزارش مینماید.
تاريخچه حسابداری دولتی در اروپا وآمريكا:
در انگلستان دولت در ارتباط با اخذ ماليات، قوانيني در سال ۱۲۱۵ ميلادي تدوین و پارلمان آن را تصويب كرد. نظارت بر مخارج و درآمدهاي دولت در سال ۱۳۴۴ میلادی آغاز و تا سال ۱۶۱۶ میلادی به تصويب رسيد.
در آمريكا براي اولين بار پيشبيني بودجه در سال ۱۹۱۴صورت گرفت.
در فرانسه در سال ۱۷۱۹ میلادی حقي مبني بر تصويب بودجه به مجلس ارائه و در اواخر قرن ۱۹ به تصويب رسيد.
تاریخچه حسابداری دولتی در ایران:
مخارج دولت در عصر هخامنشي ثبت و نگهداري ميشد و كورش كبير آن را گسترش داد و توسط داريوش، نظامي مبتني بر حسابداري بهاي تمامشده آغاز گرديد. در زمان ساسانيان مميزي و در دوره سلجوقيان حساب درآمد و مخارج و حساب بازرگاني انجام ميشد.
در دوره قاجار دفترداري و حسابداري دو طرفه (در سال ۱۲۵۸ هجری شمسی) با ورود شركتهاي خارجي و فرآوردههاي صنعتي در ايران آغاز شد.
در دوره پهلوي در سال ۱۳۱۱ حسابرسي واحدهاي اقتصادي مطرح شد و قانون شركتهاي سهامي تصويب شد.
در سال ۱۳۲۸ وزارت دارایی مکلف به بررسی حسابها و ترازنامه بازرگانان شد و اساس رسیدگی به حساب ترازنامه و صورت سود و زیان مؤدیان را به عهده گرفتند.
معرفی برخی واژههای کلیدی حسابداری دولتی:
دستگاه اجرایی: وازرتخانهها و مؤسسات دولتی و واحدهای تابعه آنها در مراکز استانها، دستگاه اجرایی کشور محسوب میشوند.
دستگاه اجرایی به سازمانی اطلاق میشود که تمام یا قسمتی از برنامههای مصوب منظور در بودجه سالانه دولت را اجرا نماید.
به بیان سادهتر دستگاه اجرایی به مؤسسات و شرکتهایی گفته میشود که به نحوی از بودجه استفاده میکنند و در مقابل وظایفی به عهده دارند.
وزارتخانه: مطابق ماده ۲ قانون محاسبات عمومی کشور، واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون به این عنوان شناخته شده و یا بشود. به عنوان نمونه میتوان به وزارت آموزش و پرورش اشاره کرد.
مؤسسه دولتی: مطابق ماده ۳ قانون محاسبات عمومی کشور، واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون ایجاد و زیر نظر یکی از قوای سهگانه اداره میشود و عنوان وزارتخانه ندارد. به عنوان مثال نهاد ریاست جمهوری یک مؤسسه دولتی است.
شرکت دولتی: مطابق ماده ۴ قانون محاسبات عمومی کشور، واحد سازمانی مشخصی که با اجازه قانون به صورت شرکت ایجاد شود و یا به حکم قانون یا دادگاه صالح، ملی شده و یا مصادره شده و به عنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد و بیش از ۵۰ درصد سهام آن متعلق به دولت باشد، شرکت دولتی تلقی میشود. برای مثال میتوان به شرکتهای فولاد ایران، هپکو اراک و مس سرچشمه اشاره کرد.
تعهد: مطابق ماده ۱۹ قانون محاسبات عمومی کشور، عبارت است از ایجاد دین بر ذمه دولت (ایجاد تعهد به ضمانت دولت) ناشی از: الف) تحویل کالا یا انجام دادن خدمت – ب) اجرای قراردادهایی که با رعایت مقررات منعقد شده باشد. ج) احکام صادر شده از مراجع قانونی و ذیصلاح – ج) پیوستن به قراردادهای بینالمللی و عضویت در سازمانها یا مجامع بینالمللی با اجازه قانون.
تنخواهگردان حسابداری: مطابق ماده ۲۶ قانون محاسبات عمومی کشور، عبارت است از وجهی که خزانه یا نمایندگی خزانه در استان از محل اعتبارات مصوب برای انجام هزینههای سال جاری و تعهدات قابل پرداخت سالهای قبل در اختیار ذیحساب قرار میدهد تا در قبال حوالههای صادر شده واریز و با صدور درخواست وجه مجدداً دریافت گردد.
تنخواهگردان پرداخت: مطابق ماده ۲۷ قانون محاسبات عمومی کشور، عبارت است از وجهی که از محل تنخواهگردان حسابداری از طرف ذیحساب با تأیید وزیر یا رئیس مؤسسه و یا مقامات مجاز از طرف آنها برای انجام برخی از هزینهها در اختیار واحدها و یا مأمورین که به موجب این قانون و آیین نامههای اجرایی آن مجاز به دریافت تنخواهگردان هستند قرار میگیرد تا به تدریج که هزینههای مربوط انجام شود، اسناد هزینه تحویل و مجدداً وجه دریافت دارند.
پیشپرداخت: مطابق ماده ۲۸ قانون محاسبات عمومی کشور، عبارت است از پرداختی که از محل اعتبارات مربوط بر اساس احکام و قراردادها طبق مقررات، پیش از انجام تعهد صورت میگیرد. به عنوان مثال کارمندی که در اجرای حکم مأموریت قرار است به شهرستان عزیمت کند، با موافقت رئیس سازمان قبل از انجام سفر وجوهی جهت مخارج شخصی دریافت میدارد. این مبالغ از آنجا که قبل از انجام کار پرداخت شده است در حکم پیشپرداخت است.
علیالحساب: مطابق ماده ۲۹ قانون محاسبات عمومی کشور، عبارت است از پرداختی که به منظور ادای قسمتی از تعهد با رعایت مقررات صورت گیرد. برای مثال به علت کمبود نقدینگی تنها بخشی از بهای کالای خریداری شده پرداخت گردد، که در این وضعیت باید مبلغ پرداخت شده به حساب علیالحساب منظور گردد.
دریافتهای دولت: برابر ماده ۱۱ قانون محاسبات عمومی کشور، دریافتهای دولت عبارت است از کلیه وجوهی که تحت عنوان درآمد عمومی، درآمد اختصاصی، درآمد شرکتهای دولتی، سایر منابع تأمین اعتبار، سپردهها، هدایا به استثنای هدایایی که برای مصارف خاص اهدا میگردد و سایر وجوهی که به موجب قانون باید در حسابهای خزانه‌داری کل متمرکز شود.
درآمد: عبارت است از افزایش در داراییها، کاهش در بدهیها و یا ترکیبی از هر دو که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره شود.
مطابق ماده ۱۰ و ۱۴ قانون محاسبات عمومی کشور، دو نوع درآمد با عناوین درآمد عمومی و درآمد اختصاصی وجود دارد.
درآمد عمومی عبارت است از درآمدهای وزارتخانهها و مؤسسات دولتی، مالیات، سود سهام شرکتهای دولتی، درآمد حاصل از انحصارات و مالکیت و سایر درآمدهایی که در قانون بودجه کل کشور تحت عنوان درآمد عمومی منظور میشود.
درآمد اختصاصی عبارت است از درآمدهایی که به موجب قانون برای مصرف یا مصارف خاص در بودجه کل کشور تحت عنوان درآمد اختصاصی منظور میگردد.
مبنای تعهدی: مبنایی است که بر اساس آن معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه فقط در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت میشوند و در صورتهای مالی دوره مربوط انعکاس مییابند. عناصر شناسایی شده بر اساس مبنای تعهدی شامل داراییها، بدهیها، ارزش خالص، درآمدها و هزینهها است.
سال مالی: یک سال شمسی است که از اول فروردین ماه هر سال آغاز و به پایان اسفند ماه همان سال ختم میشود.
دارایی: منبع تحت کنترلی است که برای واحد گزارشگر دارای خدمات بالقوه و یا منافع اقتصادی آتی باشد.
بدهی: تعهد فعلی واحد گزارشگر است که ایفای آن مستلزم خروج منافع از واحد گزارشگر خواهد بود.
ارزش خالص: عبارت است از ارزش کل داراییها منهای ارزش کل بدهیهای واحد گزارشگر.
هزینه: عبارت است از کاهش در داراییها، افزایش در بدهیها و یا ترکیبی از هر دو که منجر به کاهش ارزش خالص طی دوره میشود.
مقایسه حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی:
۱ – تفاوت در اهداف صورتهای مالی بخش عمومی با بخش خصوصی: هدف اصلی بخش خصوصی تحصیل سود بوده و صورتهای مالی که ارائه میکند باید به شکلی باشد که میزان نیل به این هدف را مشخص سازد. اجزای صورتهای مالی این بخش عبارتند از: ۱) ترازنامه ۲) صورت سود و زیان ۳) صورت سود و زیان جامع ۴) صورت جریان وجه نقد ۵) یادداشتهای توضیحی
هدف اصلی بخش عمومی ارائه خدمات، افزایش رفاه اجتماعی و ایجاد امنیت بوده و صورتهای مالی آن باید به شکلی باشد که میزان نیل به این اهداف را مشخص سازد. صورتهای مالی این بخش شامل: ۱) صورت وضعیت مالی
۲) صورت تغییرات در وضعیت مالی
۳) گردش حساب تغییرات در ارزش خالص
۴) صورت مقایسه بودجه و عملکرد
۵) یادداشتهای توضیحی
لازم به ذکر است که ارائه صورت جریان وجوه نقد در واحدهای گزارشگر مسئول استانداردهای حسابداری بخش عمومی، اختیاری است.
۲ – اهمیت قوانین و مقررات در حسابداری دولتی: وجود قوانین و مقررات مالی و لزوم رعایت آن در سیستم حسابداری دولتی برای یکنواختی کار و صحت عملیات اهمیت زیادی دارد. البته نباید از نظر دور داشت که قوانین و مقررات، وسیله رسیدن به هدف میباشد، نه خود هدف و لازم است که مدیران و حسابداران دولتی ضمن آگاهی کامل از قوانین و مقررات، هدفهای سازمان را نیز مورد توجه قرار دهند. .
بدیهی است که مؤسسات بخش خصوصی نیز باید در چارچوب قوانین و مقررات عمل کنند ولی اصولا جهت انعکاس عملکرد و وضعیت مالی خود از اصول پذیرفته شده حسابداری تبعیت مینمایند.
۳ – توجه دقیق به بودجه و اعتبارات تعیین شده در حسابداری دولتی: هر سازمان و دستگاه اجرایی دولت برای تحقق هدفها و برنامههای خود دارای بودجه و اعتبارات است که پس از طی مراحل قانونی قابل مصرف میباشد. نکته مهم اینکه هیچ مقامی مجاز نیست بیش از میزان تعیین شده، هزینه کند؛ یا تعهدی برای دولت به وجود آورد. البته سازمانهای غیر دولتی نیز دارای بودجه میباشند، ولی اهمیت و حساسیت موضوع برای سازمانهای دولتی زیادتر است و برای پرداخت هزینههای وجوه دولتی باید قبلاً اعتبار لازم تأمین گردد.
در حسابداری دولتی به لحاظ اهمیت کنترل بودجه مصوب، ثبت اقلام درآمد و هزینه، اصولاً به منظور کنترل و مقایسه با ارقام پیشبینی شده در بودجه صورت میگیرد. بنابراین سیستم حسابداری دولتی باید به گونهای باشد که منظور فوق را برآورده سازد.
۴ – لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی: در حسابداری بازرگانی (واحدهای تجاری) تنها یک شخصیت حسابداری (واحد حسابداری) وجود دارد و کلیه فعالیتهای مؤسسه در قالب آن منعکس میشود.
ولی در حسابداری دولتی برای هر یک از منابع مالی مؤسسه، یک شخصیت حسابداری جداگانه در نظر گرفته میشود که همچون یک مؤسسه مستقل دفاتر و حسابهای جداگانه‌ای تنظیم مینماید.
از این رو در حسابداری دولتی با توجه به منابع مختلف، حسابهای مستقل متعددی مورد استفاده قرار میگیرد.
بر این اساس، برای یک سازمان دولتی میتوان چندین شخصیت حسابداری (البته در صورت نیاز و مطابق قانون) ایجاد کرد.
كاربرد حسابداري دولتي:
- اطلاعات مفيد و قابل اعتمادي را براي تعيين و پيشبيني ورود، خروج و مانده منابع مالي دولت تهيه و در دسترس مسئولين دستگاههاي دولتي يا مسئولين ارشد مالي دولت قرار ميدهد.
- اطلاعات مالي معتبري براي تعيين و پيشبيني وضعيت مالي دولت و واحدهاي تابعه آن تهيه و در اختيار تصميمگيرندگان قرار ميدهد.
- اطلاعات لازم و مفيدي را براي برنامهريزي، بودجهبندي، جمعآوري و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختيار مسئولين ردههاي مختلف مديريت دولتي قرار ميدهد تا آثار تحصيل و مصرف منابع مالي را در تحقق اهداف عملياتي دولت بررسي و مورد ارزيابي قرار دهند.
- سيستم حسابداري دولتي ابزار قابل ملاحظهاي براي ارزيابي كارایي مديران اجرايي به حساب ميآيد. سيستم حسابداري دولتي از سيستم بودجهبندي پيروي مينمايد و اطلاعات مالي را با اطلاعات مالي پيشبينيشده در بودجه مقايسه و به افشاي انحرافات مطلوب و يا نامطلوب بودجه ميپردازد.
استفادهکنندگان از حسابداری دولتی:
استفادهکنندگان از سیستم حسابداری دولتی به دو گروه زیر تقسیم میشوند:
الف) استفادهکنندگان درون سازمانی: استفادهکنندگانی که در داخل سازمان هستند، شامل:
۱- مسئولین برنامهریزی
۲ – وزیر یا رئیس مؤسسه
۳ – بازرسان و حسابرسان داخلی
ب) استفادهکنندگان برون سازمانی: استفادهکنندگانی که در خارج سازمان هستند، شامل:
۱- هیئت دولت
۲ – مجلس نمایندگان
۳ – حسابرسان مستقل
۴- عموم مردم
منابع :
۱ – دکتر ایرج نوروش – مروری جامع بر حسابداری مالی – جلد دوم
۲ – نظام حسابداری بخش عمومی – نسخه سال ۱۳۹۵
۳-www.GASB.ORG